Налоговые проверки в 2025 году: от КНП до ВНП

Навигация

Коротко о главном: 5 пунктов

1. Сначала будет проверка налогоплательщика без выезда, чтобы определить обоснованность налоговых данных.
2. Самая первая проверка ищет ошибки в налоговых и бухгалтерских записях.
3. Если что-то подозрительное найдено, то проводятся дополнительные проверки с запросами документов.
4. По итогам возможны встречи с инспекторами для дополнительных объяснений и предоставления документов.
5. Основная налоговая проверка проводится на основе всей предыдущей работы и длится дольше других.

Как мы определили в предыдущем разборе, сначала попавших в поле зрения налогоплательщиков будут проверять «довыездными» методами налогового контроля, ну а дальше их ждет тематическая (ТНП) или выездная налоговая проверка (ВНП). Подробнее об этом — в статье.

Довыездной налоговый контроль (ДВНК)

Довыездной налоговый контроль (ДВНК) — это совокупность мероприятий налогового контроля, проводимых в отношении проверяемого налогоплательщика до назначения в отношении него ВНП. В ДВНК мы включаем непосредственно довыездные мероприятия налогового контроля, такие, как: камеральная налоговая проверка (КНП) и «внерамочная» налоговая проверка («внерамочный» контроль), и такие мероприятия-инструменты (сопутствующие мероприятия), как: допрос, осмотр и привлечение эксперта, специалиста и переводчика.

Что такое камеральная проверка (КНП), и как она проходит

КНП — это самый первый инструмент проверки деятельности налогоплательщика, с которого начинается формализованный маршрут выявления ННВ. В процессе КНП налоговый инспектор станет искать расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета, а еще возможные разрывы НДС для подготовки к последующему «вскрытию» возможной схемы уклонения от его уплаты.

Как только налогоплательщик отразил у себя операцию по приобретению товаров, работ или услуг с НДС и подал первичную или уточненную декларацию, налоговый орган не сразу видит, реальна она или является «схемной». Налоговый орган видит только цифры, отраженные в декларации налогоплательщика.

После подачи декларации в работу вступает «АСК НДС», и начинается КНП, и налогоплательщику направляется первый запрос о даче пояснений и представлении документов (ст. 88 НК), который в профессиональном быту называют «автотребованием». В автотребовании вместе с пояснениями налоговый орган попросит предоставить счета-фактуры и журналы их регистрации, а также анализ счетов бухгалтерского учета и оборотно-сальдовые ведомости (ОСВ) по счетам 19, 60, 62 в разрезе контрагентов. Срок для ответа на (авто)требование — 10 дней.

Одним автотребованием КНП, как правило, не ограничивается. Налоговый орган и дальше станет запрашивать документы. Кроме тех документов, что запрашивались в первом автотребовании, в последующих требованиях могут быть запрошены: штатное расписание, любая первичка и т.д.

Суть КНП, исходя из положений п. 1 и 7 ст. 88 НК, в том, что она проводится на основе налоговых деклараций и соответствующих документов, представленных вместе с этой декларацией, а обязанность по представлению иных документов должна быть прямо предусмотрена НК.

НК и часть правильной практики его применения сообщают о том, что ОСВ не являются документами, подтверждающими правомерность налоговых вычетов (ст. 172 НК). Истребование бухгалтерской аналитики является неправомерным. Судебной практики по данному вопросу очень много, но, как мы указали до этого, не вся она правильная, в основном она проходит в пользу налоговых органов, хотя иногда случается, что суды выступают на стороне налогоплательщиков.

К оценке последствий игнорирования запроса о представлении документов и пояснений необходимо подходить очень внимательно. Во-первых, за отказ представить истребуемые документы налогоплательщика могут привлечь к налоговой ответственности по ст. 126 НК, во-вторых, его директора вызовут на допрос (ст. 90 НК) либо выйдут на осмотр (ст. 92 НК), и, в-третьих, он попадет в разряд неблагонадежных, а это послужит сигналом для усиления давления на него при следующих этапах ДВНК.

Длится КНП 3 месяца (2 месяца для НДС) и может быть продлена еще на 3 месяца. Нарушение сроков проведения (продления) КНП является несущественным, да и, вообще, к КНП применимы формулы продления сроков, как это происходит при ВНП, — так информируют некоторые суды, сумбурно ссылаясь на позиции Конституционного Суда РФ (дело № А56-56020/2024). Хотя мы знаем, что это не так, но, увы, от такого бреда в судебной практике может избавить только запрет на выборочное применение закона, а этого в обозримой перспективе точно не произойдет: интересы бюджета превыше всего. Как говорится, судебная власть покинула разделение властей.

Как правило, если налогоплательщик стоит на учете в более ли менее вменяемом налоговом органе, то за результат КНП можете не переживать. 90 % случаев — успешное прохождение КНП, в 10 % результат окажется негативным. Причины негативного исхода разные: либо это откровенный беспредел налоговых инспекторов, либо это КНП уточненки по НДС, поданной по истечении 2-летнего срока.

Что такое «внерамочный» контроль, и как он проходит

Успешное прохождение КНП не гарантирует защиту операций налогоплательщика от внимания со стороны налоговых органов и от будущих попыток понудить его добровольно отказаться от этих операций и уплатить спорный НДС. После короткой паузы налоговые органы начинают следующий этап «вскрытия» подозрительных операций налогоплательщика — «внерамочную» налоговую проверку.

Вне рамок проведения налоговых проверок будут истребоваться документы (информация) о конкретной сделке налогоплательщика (потенциально спорной операции).

Срок для ответа на «внерамочное» требование составляет 10 дней (п. 2 ст. 93.1 НК), но он продляется по заявлению проверяемого налогоплательщика, если объем запрашиваемых документов значительный. Чаще налоговый орган идет навстречу налогоплательщикам и продлевает сроки представления документов, но иногда бывает, что в таком продлении откажут.

Правоприменительная практика по п. 2 ст. 93.1 НК в основном негативная, так как подвержена конъюнктурному влиянию, поэтому, как правило, налоговые органы не ограничиваются рамками закона и запрашивают у налогоплательщика всё, что посчитают нужным (первичка, переписка и любая информация, относящаяся и не относящаяся к проверяемой сделке). Позитив тоже иногда бывает, но ситуаций, когда налогоплательщику удается доказать незаконность «внерамочного» требования, в практике мало.

Если налогоплательщик захочет оспорить незаконное «внерамочное» требование или штраф за неисполнение такого запроса налогового органа, то с высокой долей вероятности суд ему ответит, что перечень запрашиваемых в соответствии со ст. 93.1 НК документов является открытым и устанавливается налоговым органом в каждом конкретном случае самостоятельно (дела № АА56-56669/2019, А40-195835/2022, А23-4148/2022 и др.).

Причины подобного поведения по отношению к тому или иному налогоплательщику разные: от реальных сомнений по конкретной операции до банального желания переложить на самого платежеспособного налогоплательщика разрыв в цепочке плательщиков налога, особенно если его деятельность относится к определенной отрасли, где крайне высок риск совершения налоговых злоупотреблений.

С неизбежным приходится только мириться. Налоговые органы будут спрашивать у того, у кого посчитают необходимым. Дача оценки относимости тех или иных запросов к мероприятиям налогового контроля не относится к компетенции лиц, у которых что-то истребуется. Остается только надеяться, что налоговые органы будут ориентироваться на принципы разумности и целесообразности, но и тут «на принципы надейся, а сам будь готов ко всему».

В силу того что понуждение налогоплательщиков к добровольному уточнению своих обязательств на комиссиях по легализации является незаконным, «внерамочное» истребование документов — один из немногих способов сбора «материалов» для будущей ВНП.

Допрос свидетеля

Допрос свидетеля — это строго регламентированное контрольное мероприятие (ст. 90 НК, Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). На допрос в налоговый орган вызываются только конкретные физические лица (например, директор, бухгалтер или другой работник) и только по повестке (уведомлению о вызове на допрос). Вызвать могут как при КНП, так и при «внерамочном» контроле.

При проведении допроса налоговые инспекторы должны четко следовать порядку, установленному НК, нарушение которого приведет к признанию показаний соответствующих лиц недопустимыми доказательствами или не приведет. Тут уж как повезет в суде.

От дачи показаний освобождаются только лица, указанные в п. 2 ст. 90 НК. Остальным дается выбор: явиться для дачи показаний или отказаться от явки, понеся риск наступления негативных последствий — например, привлечения к ответственности по ст. 128 НК.

Свидетеля не привлекут к уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний или за отказ от их дачи при проведении мероприятий налогового контроля. Статьи 307 и 308 УК, которыми так часто пугают налоговые инспекторы, применяются только тогда, когда свидетель дает показания в суде или в ходе производства по уголовному делу о налоговом преступлении.

Если вызывают на допрос, то необходимо учитывать роль вызываемого на допрос лица в жизни налогоплательщика и осведомленность о его бизнес-процессах. Неявка директора или бухгалтера на допрос или отказ от дачи ими показаний ускорят процесс назначения ВНП или ТНП. В последующем в рамках уже ВНП налогоплательщику окажется сложнее доказать свою добросовестность.

При допросе вышеназванных лиц применяются различные манипуляции: например, налоговые инспекторы часто пугают, что после КНП или «внерамочной» проверки допрашивать будут уже в рамках ВНП, параллельно запугивая привлечением к уголовной и/или субсидиарной ответственности.

Осмотр

Налоговый орган вправе провести осмотр имущества налогоплательщика при проведении КНП и ВНП (пп. 6 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 92 НК). Осмотр проводят тогда, когда после проведения ППА и по результатам проведенных мероприятий ДВНК установлены факты искусственного занижения налогов, подлежащих уплате в бюджет. Цель осмотра — выявить соответствие заявленных налогоплательщиком операций его «физическим» возможностям.

При осмотре в рамках КНП требуется соблюдение пунктов 8, 8.1 и 8.9 ст. 88 НК. Не допускается изъятие документов, которые были предметом осмотра, а осмотр проводится только при участии понятых (ст. 98 НК), а представителю налогоплательщика гарантируется возможность присутствия на нем. При несоблюдении данных условий осмотр не считается «легитимным». Изъятие (иначе говоря выемка) документов разрешены только в рамках ВНП.

Обратим отдельное внимание на участие понятых. Как говорится в п. 3 ст. 99 НК, понятыми должны быть лица, которые не заинтересованы в исходе дела. Например, понятыми могут стать и должностные лица налогового органа, так как критерии заинтересованности в НК не определены. Такие вот чудеса на виражах, а если точнее, то такова судебная практика (дело № А60-4234/2018). Участие понятых — это не только про КНП, но и про ВНП. Подход к их участию везде одинаковый.

Право на осмотр имущества при «внерамочной» проверке ст. 92 НК не предусмотрено. Но укоренившаяся практика правового нигилизма со стороны должностных лиц налоговых органов позволяет им действовать за пределами полномочий, предоставленных ст. 92 НК.

Если налоговый орган захочет провести осмотр, то он все равно это сделает. Суд с высокой долей вероятности подтвердит, что нарушение со стороны налоговых органов имело место быть, но посчитает их малозначительными и не приведшими к нарушению прав налогоплательщика. Такова судебная практика, которая говорит нам, что следование положениям подпунктов 2 и 6 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 82 и п. 1 ст. 92 НК для налоговых органов необязательно (дело № А36-540/2020).

Привлечение эксперта, специалиста и переводчика

Когда сотрудники налогового органа понимают, что их знаний и экспертизы недостаточно, чтобы дать ответы на сложные вопросы, то для этого они привлкают специалиста или эксперта (статьи 95, 96 и 97 НК).

Раньше часто встречалось мнение, что привлечь эксперта или специалиста разрешено только при проведении ВНП. Это не так, и дело не только в судебной практике. Если прочитать содержание статей 95 и 96 НК дословно, то увидим, что эксперт или специалист привлекаются при проведении ВНП в том числе, а не только.

Хотя справедливости ради отметим, что можно бросить тень сомнения на подобный подход в части привлечения эксперта. Сомнения возникают из-за содержания п. 3 ст. 95 НК, который говорит, что экспертиза назначается на основании постановления лица, которое проводит ВНП. Но подобные сомнения опровергаются подходом, который сформировался в судебной практике ранее.

Как правило, в ходе КНП эксперты привлекаются очень редко (например, когда налогоплательщик пытается живыми деньгами из бюджета возместить НДС), в подавляющем количестве случаев поле их деятельности — это ВНП. С привлечением переводчиков казусов не возникает, так как это техническая процедура.

Подытог

Понимание правильной практики толкования НК — это, конечно, хорошо, но не главное. Самое главное — это возможные негативные перспективы от выбранной тактики поведения. Очевидно, штраф за непредставление документов, допрос директора или осмотр — это не самое страшное из зол, что происходит. Куда печальнее — это ТНП или ВНП.

Выездная налоговая проверка (ВНП)

ВНП — это единственно действенное контрольное мероприятие. Как мы выяснили до этого, ВНП предшествует ДВНК (ППА, межведомственное взаимодействие, истребование документов, осмотр и допрос).

Есть еще ТНП как подвид выездного контроля. ТНП часто называют разновидностью ВНП, однако, исходя из налоговой практики, это, скорее, самостоятельный вид проверки. Раньше ТНП не носили массовый характер, но с 2019 года тренд изменился. Обусловлено это тем, что в это время начались разного рода кампании по обелению отдельных отраслей экономики (аграрии, строители, перевозчики и клинеры), плюс налоговые органы познали ее эффективность в качестве инструмента быстрого добора налогов в бюджет.

Когда будет назначена ВНП, кто рискует под нее попасть, и можно ли ее спрогнозировать

Критерии самооценки налогоплательщиками своих налоговых рисков есть в Концепции системы планирования ВНП. Эти же критерии оценки налогоплательщиков используют и налоговые органы при определении необходимости назначения ВНП. Перечислим наиболее важные:

1. Несоответствие налоговой нагрузки, ФОТ и доли вычетов по НДС общим и отраслевым бенчмаркам.
2. Системное декларирование убытков.
3. Взаимодействие с транзитными организациями.
4. Предпороговое ведение бизнеса на УСН.
5. Игнорирование запросов налоговых органов.
6. Периодическая смена юридических адресов для учета в удобных инспекциях.

Если в деятельности налогоплательщика имеют есть вышеперечисленные критерии, то это увеличивает риск назначения ВНП. Данные критерии — первичный индикатор риска, но не основной. Для предвидения возможной ВНП налогоплательщик может через свой личный кабинет проверить себя в сервисе «Как меня видит налоговая».

Отсутствие в деятельности налогоплательщиков вышеназванных маркеров не является страховкой от проверки. Процесс выбора номинантов на ВНП — это не только оценка первичных маркеров, но и анализ данных ППА, информации, полученной от других КНО (ФАС, Роспотребнадзор, Роструд, Росфинмониторинг и Роскомнадзор), результатов мероприятий ДВНК и информации о имущественном статусе налогоплательщика из баз других госорганов (например, ГАИ, Росреестр, Ростехнадзор и др.).

Кроме имущественного статуса налогоплательщика, такой же статус изучается и у его бенефициаров. Если у налогоплательщика нечего взять, то налоговый орган сделает это за счет его бенефициара.

Инструменты пополнения бюджета за счет бенефициаров проверенного бизнеса в практике сформированы давно. Суды активно удовлетворяют требования о взыскании налоговой задолженности с бенефициаров виновных налогоплательщиков. Даже если бенефициарам налогоплательщика удастся каким-то образом его ликвидировать до ВНП, то налоговые долги от них в том числе никуда не денутся и будут взысканы.

При проведении контрольных мероприятий, налоговый орган главным образом смотрит на то, из какой отрасли номинант на ВНП. Обычно большая часть таких номинантов находится в отраслях перевозок, строительства, клининга (из-за высокой доли зарплатных налогов) и инфобизнеса, общепита и торговли (из-за высокой доли наличного оборота).

Все номинанты, кто попал в поле зрения налоговых органов, как правило, объединены использованием «подкопирочных двухходовок». Внимание обязательно приковано к тем, у кого при высокой доле расходов на ФОТ низкие расходы, по которым есть источник для возмещения входящего НДС (тот же клининг). Внимание направлено на данных налогоплательщиков потому, что высока вероятность поймать их на использовании противозаконных схем.

ВНП, скорее всего, назначат, если:

1. Истребование документов происходит значительно чаще, чем за аналогичный прошлый период.
2. При истребовании документов запрашивается значительное количество документов.
3. Документы истребуются при помощи органов внутренних дел.
4. Вызов руководителя и бухгалтера «номинанта на ВНП» на комиссию по добровольному уточнению своих налоговых обязательств или на допрос при КНП или «внерамочной» проверке.
5. Запрос информации у контрагентов «номинанта на ВНП» о фактах отношений с этим номинантом.
6. Внезапный осмотр территории «номинанта на ВНП» и выход по адресам его контрагентов.

Инструменты выявления необоснованной налоговой выгоды при ВНП

Ключевые инструменты выявления налоговой выгоды — ППА и межведомственное взаимодействие. Если на данном этапе налоговый орган действительно выявит схемы, то очевидно, что классические мероприятия ДВНК будут формальной подводкой к ВНП, если схемы реально нет, то данных только одного ППА для доначисления недоимки недостаточно.

Классические контрольные мероприятия в рамках ВНП:

1. Истребование документов и перекрестные проверки (статьи 93 и 93.1 НК).
2. Осмотр территории и имущества (статьи 91 и 92 НК).
3. Выемка документов (ст. 94 НК).
4. Допрос свидетелей (ст. 90 НК).
5. Привлечение эксперта и специалиста (статьи 95 и 96 НК).
6. Привлечение переводчика (ст. 97 НК).

Самые частые способы получения документов и информации при ВНП — это запрос документов (в т.ч. перекрестные проверки), осмотр территории и имущества проверяемого налогоплательщика и его контрагентов, выемка и допросы. Как это всегда бывает, данные мероприятия налогового контроля иногда сбоят: работают неправильно в нарушение норм НК (дела № А27-26656/2018, А63-16489/2018А, А06-14570/2019, А40-49615/2020, А36-540/2020 и др.). Но на итог доначислений это никак не влияет, а является лишь незначительным нарушением со стороны налогового органа.

Отдельное внимание обратим на проведение выемки документов при ВНП. Выемка документов при ВНП — это не только стресс для сотрудников налогоплательщика и корвалол для бухгалтера, но и один из самых проблемных участников налогового контроля. Потому что это и стресс, что при выемке документов налоговые органы любят проявлять максимум усердия, дабы получить заветные документы, которые потом станут основой доказательственной базы нарушений налогоплательщика.

Не будем вдаваться в дебри, как подготовиться к выемке. Все советы типа спрятать документы и тому подобное оставим для не самых законопослушных налогоплательщиков. Их (советы) можете найти в каждом уголке сети. Мы расскажем о том, что выемки бояться не надо, а к чему и приготовиться, так это к тому, какие права (и слабые места закона) должен знать налогоплательщик, чтобы она (выемка) прошла максимально бесшовно и в рамках НК.

Часто налогоплательщики пытаются оспорить выемку по формальным основаниям, а именно по дефектам постановления о ее проведении. Выемку навряд ли признают незаконной из-за того, что в постановлении о ее проведении не окажется указаний на факты, которыми подтвердится гипотеза налоговых органов об угрозе для сохранности и целостности документов (дело № А40-76129/2021).

Выемка документов возможна и в помещениях иных лиц, если будут основания полагать, что в помещениях этих лиц находятся документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, не только по месту его регистрации (Определение СКЭС ВС РФ от 29.12.2022 № 309-ЭС22-25395). Аналогично выемке у иных лиц произойдет ситуация и с изъятием документов у контрагентов проверяемого налогоплательщика — их разрешено изымать (Определение КС РФ от 11.06.2024 № 1437-О). Если при такой выемке у лиц, у которых были документы проверяемого налогоплательщика, изъяли еще и их документы, которые не имеют отношения к проводимой проверке, то суд тоже не увидит в этом нарушений (дело № А06-2228/2021).

Случай с выемкой у иных лиц и контрагентов заставляет задуматься о том, что под раздачу от таких действий попадут и те, кто оказывает налогоплательщикам консалтинговые услуги. Например, бухгалтерские компании. Жизнь — это боль.

Единственное, когда у налогоплательщика есть шанс признать выемку недействительной, — это в том случае, если она проводилась без понятых, но такое сегодня стало редкостью. Как мы увидели при разборе ДВНК, что критерии заинтересованности в НК не определены, так что понятыми окажутся должностные лица налогового органа, а значит, налогоплательщику при оспаривании данного вопроса ничего не светит.

Привлечение эксперта или специалиста является не самым частым инструментом, используемым налоговыми органами при выявлении ННВ в рамках ВНП. Поскольку данные инструменты используются нечасто, то и количества злоупотреблений, которые допущены со стороны проверяющих, не так много. Однако, раз они используются, значит, надо знать о некоторых важных деталях, которые приведут налогоплательщика к ошибочным суждениям. В основном это все споры налогоплательщиков и налоговых органов касаемо проведения экспертизы, и в основном из-за заблуждений первых.

Не будем вдаваться в детали порядка проведения экспертизы, он детально прописан в ст. 95 НК. Эксперты в рамках ВНП очень часто привлекаются для установления подлинности подписи на документе (почерковедческая экспертиза). Здесь важно знать, что экспертиза подлинности подписей на документах проводится и на основании копий документов (Обзор судебной практики Верховного Суда РФ № 4 (2020), дела № 2-1363/2018, А81-8655/2018).

Очевидно, что при таком подходе в правоприменительной практике нельзя исключать злоупотреблений со стороны проверяющих лиц, но чаще всего злоупотребляют именно налогоплательщики.

Например, часто бывают ситуации, когда при визировании документа (письма от контрагента, служебной записки и т.д.) подпись руководителя ставится не на сам документ, а на стикер, потом секретарь сканирует документ со стикером и отправляет скан документа исполнителю, а стикер выбрасывается за ненадобностью. Поэтому ссылка на то, что документ не визировался, тоже не поможет. Во-первых, как мы выяснили, для экспертизы достаточно копии, а, во-вторых, факт наличия документа подтвердится после проведения выемки серверного оборудования и рабочих компьютеров.

В отношении привлечения переводчиков при ВНП ситуация аналогична тому, как это происходит при ДВНК. Переводчик — фигура техническая, а его привлечение носит исключительно формальный характер.

Когда налоговый орган не нарушает закон (и такое тоже бывает), а налогоплательщик этому активно сопротивляется, то крайней мерой ответственности для последнего станет доначисление налогов расчетным методом, при котором недоимка считается на основании анализа выручки налогоплательщика и расходов, которые он понес, чтобы получить нужный финансовый результат, либо на основании данных о схожих налогоплательщиках.

В НК нет детальных рекомендаций по использованию данных о схожих налогоплательщиках при проверке конкретного налогоплательщика, однако, если следовать прямому толкованию пп. 7 п. 1 ст. 31 НК, то в некоторых ситуациях налоговые органы имеют право рассчитывать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, не только на основе информации о самом налогоплательщике, но и при использовании данных о сопоставимых налогоплательщиках (дело № А27-10595/2009).

В большинстве случаев, когда идет речь о деятельности конкретного налогоплательщика, окажется достаточно налоговых деклараций по отдельным налогам и сведений о движении средств по счетам данного налогоплательщика. Иногда налоговые органы доначисляют расчетным методом на основании свидетельских показаний. Если налогоплательщик станет оспаривать доначисленную расчетным методом недоимку, то доказать несоответствие доначислений тому, что должно быть в реале, будет задачей самого налогоплательщика (дело № А76-5542/2022).

Срок проведения ВНП не может быть более 6 месяцев, и то 6 месяцев — это в исключительных случаях, так говорится в п. 6 ст. 89 НК. Но одно дело НК, а другое, как это выглядит на практике, а реальность совсем другая. Рекорд из личной клиентской практики — 2 года. Чаще всего налоговые органы укладывались в 2-летний срок. Такой диапазон между формальными и реальными сроками возникает из-за того, что, во-первых, ВНП — это не шаблонное мероприятие, а потому при каждой проверке возникают разные обстоятельства, предопределяющие ее растягивание. НК допускает ситуации, когда ВНП могут быть приостановлены, причем делается это неоднократно: например, для проведения встречных проверок, экспертизы, или при проведении других дополнительных мероприятий налогового контроля, или при чрезмерном противодействии проверяемого налогоплательщика.

Если «бесконечное» затягивание сроков ВНП происходит по воле налогового органа, то противоядия на это нет, суды просто скажут: «Да, хотя нарушение сроков проведения ВНП и имело место, но на ее результат это никак не повлияло», а значит, и внимания на это можете не обращать. И так происходит во всех спорах, где налогоплательщики пытаются апеллировать к данному моменту (дела № А40-222695/2018, А56-53853/2019, А34-2053/2019, А40-44851/2024 и др.).

Хотя есть и единичные случаи, когда затягивание сроков все-таки выходит боком для налоговых органов. Так было в деле № А38-5256/2022, по которому в 2024 году соответствующим образом высказался ВС РФ, когда следствием затягивания сроков стало то, что налоговый орган утратил право на принудительное взыскание налоговой задолженности по результатам ВНП.

Можно ли защититься от претензий налоговых органов или снизить их размер

Как показывает практика, у налогоплательщика есть четыре варианта выхода из налогового спора:

1. Доказать лживость обвинений.
2. Раскрыть реальных исполнителей по спорным сделкам и провести налоговую реконструкцию.
3. Добиться права на налоговую реконструкцию и установить размер налоговых обязательств в суде.
4. Быть амнистированным (если дробился).

Подавляющая часть судебной практики по привлечению к ответственности за отношения с транзитными организациями негативная. Примеров положительной практики немного (дела № А65-5947/2022, А40-229046/2022 и А65-35052/2022). Практика по спорам о дроблении тоже не отличается особой уникальностью и в подавляющем большинстве отрицательная, но бывают и положительные примеры, хотя их немного (дела № А12-20691/2018, А12-20691/2018, А82-18645/2017, А13-18722/2017, А49-4003/2020, А47-4667/2022, А55-39492/2022, А40-107707/2022, А60-31157/2023 и А47-7496/2023).

Очевидно, чтобы доказать свою правоту, придется привести железобетонные доказательства реальности спорных операций, иметь безупречную деловую цель для выбранной модели бизнеса и «дружить с Фортуной». В налоговых спорах чаще всего случается как в лотерее — без удачи никуда.

Что такое налоговая реконструкция, и как она работает на практике

Налоговая реконструкция — это способ расчета действительных налоговых обязательств налогоплательщика, при котором из себестоимости его продукции (услуг, работ) исключается наценка, сформированная им за счет искусственного вовлечения в свой хозяйственный оборот сомнительного посредника. Результат такой реконструкции — доначисленная недоимка не должна превышать суммы, которые налогоплательщик заплатил бы в бюджет, если бы не пользовался незаконными схемами.

У термина «налоговая реконструкция» нет легального закрепления, он является результатом судебного правоприменения Верховного Суда РФ (Обзор практики ВС РФ от 13.12.2023, дела № А76-46624/2019 и А40-131167/2020).

Налоговые органы до сих пор считают, что проведение реконструкции — это право, а не обязанность, а сама реконструкция — это мера поощрения налогоплательщика. Этот подход неверен. Но это не значит, что проверяемый налогоплательщик должен сидеть «сложа руки», а обязан вести себя проактивно. Если налогоплательщик настаивает на проведении налоговой реконструкции, то он должен предоставить максимум документации и информации, указывающей на реального исполнителя (по факту происходит так, что налогоплательщик и сам не знает, кто реально исполнял сделку), и зафиксировать все это в жалобе. А если говорить о проактивном подходе налогоплательщика к вопросам реконструкции в целом, то готовиться к ней ему придется до назначения ВНП.

При оценке размера ННВ, степень вовлеченности налогоплательщика в раскрытие информации о реальном исполнителе по сделке — это опциональное условие для проведения налоговой реконструкции (Обзор ВС РФ от 13.12.2023).

Если рассматривать налоговую реконструкция через призму ее результата (в широком смысле понимания этого термина) — это еще и возможность уменьшить на налоги, уплаченные участниками схемы, размер вменяемой недоимки. Формула реконструкции указана выше.

Однако тут не все так просто, и недавняя практика ВС РФ тому станет подтверждением. Например, при использовании самозанятых, не получится на уплаченный самозанятыми НПД уменьшить налоговую недоимку по НДФЛ (дело № А76-20897/2023). Поэтому мы в начале этого разбора и предвосхитили превращение самозанятости в неликвид.

Если сразу не добиться в налоговом органе или уже в суде проведения налоговой реконструкции, то потом этого сделать не получится. Если суд на этапе оспаривания решения налогового органа станет утверждать, что уплаченные «схемниками» налоги зачтут как переплату после, то верить этому однозначно нельзя. Надо добиваться этого в судебном порядке, иначе после рассмотрения без реконструкции налоговый орган откажет в зачете переплаты, так как переплаты обнаружено не будет из-за того, что она не фигурировала в судебных актах по оспариванию привлечения налогоплательщика к ответственности. Идти в суд и добиваться признания этой переплаты бесполезно: в таком споре, вероятнее всего, суд сошлется на преюдициальность первоначального акта по спору с налоговой и в итоге откажет (дело № А43-10742/23). Такова практика.

Как и на сколько снижается штраф при доначислении недоимки

Размер санкций может быть уменьшен не менее чем в два раза (ст. 114 НК). Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело (ст. 112 НК). Перечень обстоятельств, которые могут быть признаны смягчающими, открытый (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК).

Проверенный налогоплательщик вправе рассчитывать на снижение штрафа, если:

1. У него отсутствует прямой умысел.
2. Он самостоятельно уточнил налоговые обязательства и уплатил сумму налога в бюджет и/или размер штрафа несоразмерно последствиям нарушений.
3. Находится в тяжелом финансовом положении из-за коронавирусных ограничений или введения экономических санкций иностранными государствами.

В случае, когда заявляется несколько схожих смягчающих обстоятельств, они принимаются как одно.

Например, наличие убытков, незначительный остаток денег на счете, обязательства по выплате заработной платы в совокупности учитываются как одно — тяжелое финансовое положение.

Налоговый орган обязан всецело оценить обстоятельства, при которых было совершено правонарушение, и установить наличие и отягчающих, и смягчающих ответственность обстоятельств (пп. 4 п. 5 ст. 101 и пп. 4 п. 7 ст. 101.4 НК). При определении размера ответственности налоговому органу необходимо руководствоваться позициями Конституционного Суда РФ (Постановления № 20-П, 14-П, 11-П, 13-П, Определение № 244-О) и Верховного Суда РФ (Определения СКЭС ВС РФ № 301-ЭС22-11144 от 17.10.2022, 307-ЭС24-5688 от 04.09.2024 и др.).

Общий концепт позиций КС РФ и ВС РФ таков: штрафные санкции (ответственность) должны быть справедливыми и соразмерными, применяться лишь за виновное деяние, а еще дифференцироваться в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера ущерба, степени вины и иных существенных обстоятельств.

Практика 2024 года допускала снижение размера штрафов в 4–8 раз (дела № А40-265967/2022, А45-9766/2022 и А73-5605/2023). Будем надеяться, что в 2025 году суды будут снижать размеры штрафов в тех же размерах.

Есть ли универсальные или специальные способы защиты от незаконных доначислений — вопрос риторический: если налоговые органы захотят доначислить налоги, то они это сделают, но это не значит, что шанса защититься от необоснованных претензий нет. Положительная для налогоплательщиков практика есть, главное — правильно её использовать и следовать букве НК, но не забывать, что положительная практика — это не панацея. Как говорится, тут все просто: «На практику надейся, а сам не греши», ну а если в грех пытаются втянуть, то надо сделать все, чтобы потом не пришлось дорого платить. Об этом подробнее расскажем в нашем следующем заключительном материале.

Читайте далее: как снизить риск обвинений в получении необоснованной налоговой выгоды